货主将保税货物“少报多出”，仓库经理人构成走私吗?
众所周知，一般贸易进口货物在进口报关时应办理纳税手续，若是少报多出，未报关部分便是偷逃税款。
然而，保税货物不同于一般贸易进口货物。保税货物，顾名思义，在符合法定条件时无需办理纳税手续。在什么情况下会偷逃税款甚至构成走私罪?在转为国内销售时应经海关许可并补缴税款，若擅自转为内销且偷逃税款达到情节严重则构成犯罪。
根据《中华人民共和国海关对保税仓库及所存货物的管理办法》第六条、《最高人民法院关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第七条、《中华人民共和国海关法》(下称《海关法》)第一百条第五款、《中华人民共和国刑法》(下称《刑法》)第154条第(一)项之规定，保税货物，是指经海关批准，未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后应予复运出境的货物，保税货物包括通过加工贸易、补偿贸易等方式进口的货物，以及在保税仓库、保税工厂、保税区或者免税商店内等储存、加工、寄售的货物;保税货物经海关核准转为进入国内市场销售时，由货主或其代理人向海关交纳关税和产品(增值)税或工商统一税。若未经海关许可且未补缴应缴税款，擅自将批准进口的来料加工、来件装配、补偿贸易的原材料、零件、制成品、设备等保税货物，在境内销售牟利构成走私罪的，应定罪处罚。
因此，海关侦查时应查清保税货物是否擅自转为内销未补缴税款造成国家税收损失。否则，即使在保税货物从进口到出口的某一环节中有逃避海关监管的行为也并不必然是走私行为，不一定构成犯罪。《海关法》第八十六条规定了十三种违反海关监管而可以处以罚款并没收违法所得的情形(并非为走私行为)，其中第(十二)项为“经营海关监管货物的运输、储存、加工等业务，有关货物灭失或者有关记录不真实，不能提供正当理由的。”第八十二条规定了三种走私行为，尚不构成犯罪的，由海关没收走私货物、物品及违法所得，可以并处罚款，其中第(二)项情形为“未经海关许可并且未缴纳应纳税款、交验有关许可证件，擅自将保税货物、特定减免税货物以及其他海关监管货物、物品、进境的境外运输工具，在境内销售的。”第八十四条规定“伪造、变造、买卖海关单证，与走私人通谋为走私人提供贷款、资金、账号、发票、证明、海关单证，与走私人通谋为走私人提供运输、保管、邮寄或者其他方便，构成犯罪的，依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的，由海关没收违法所得，并处罚款。”
有这样的一个案例：某境外公司的货主与境内保税仓库经理人签订保税货物保管及代报关合同约定：每次批量到货，货主应在船到前两天提供有关发票、装箱单、提单等进口单证及合同或手册，仓库经理人向海关提交这些单证办理清关手续，将货物进仓;仓库经理人按照货主盖有单位公章戳记的书面通知和有关单证资料进行报关出仓，同时向海关提交单证;货主保证提供货物的品名、性质、标志及数量等单证资料准确无误。最近海关查出其中两年的货物在出仓与进仓的件数完全一致的情况下，出仓重量却比进仓重量累计多出近千吨(即少报多出)。与此同时，出保税仓货物的件数与保税加工厂购进货物的件数一致，保税加工厂多进的重量(即少报多进)正好与出仓少报的重量相符。海关侦查局侦查终结后向检察院提交起诉意见书，认为货主及其有关人员、仓库经理人及其职工构成走私普通货物罪;检察院在要求海关侦查局补充侦查两次后，最终还是向法院提起公诉，认为仓库经理人及其职工和货主的推销员构成走私普通罪，但对海关侦查局起诉意见书中所列其他犯罪嫌疑人不列为被告的原因及如何处理均未提及。
数被告的辩护人认为本案不构成走私犯罪。
保税货物出仓申报不实是否逃避海关监管?对此问题不能一概而论，如果货主的申报不实是工作失误，且海关发现后立即改正，说明其没有逃避海关监管的故意;如果货主故意少报多出，从行为人的主观方面看当然是有逃避海监管故意的，但最终是否导致了逃避监管的后果，应以事实为判断的根据，而不能仅凭逻辑推理。比如，本案中保税货物在向海关申报出仓时少报重量，在销售给保税加工厂时多送重量，少报和多送的重量一致，货主及其客户对此事实均予以承认，说明货主有逃避海关监管的故意，然而实际上是否达到了逃避监管的目的呢?从法律对保税货物的监管规定可知，货物出保税仓库后进入保税加工厂，仍然处于海关监管之中，只要少报的部分转入了保税加工厂，则没有脱离海关监管，并没有保税货物造成逃避海关监管的结果。不过，假如出仓少报部分没有转入保税加工厂，则该部分货物就逃避了海关监管，此种情形下，海关通过查清货物究竟是内销还是转口贸易或去向不明，以追究相应行为人的相应法律责任。可惜，检察机关坚持认为，少报多出就是逃避海关监管，就是偷逃税款，就是犯罪，其实是误将保税货物的“少报多出”等同于一般贸易进口货物的“少报多出”。
依据我国刑法的规定，走私犯罪是结果犯，即必须偷逃税款并且达到5万元以上的严重情节才能构成犯罪。如果有逃避海关监管的主观故意，有偷逃税款的动机，但是，实际没有导致这样的后果，仍然不能认定为走私罪。侦查机关和检察机关以及审判机关不能以“少报多出就是为了逃避海关监管，就是为了偷税，就是犯罪”的逻辑认定犯罪。刑事诉讼法明确规定一切案件都要重证据，若证据不足，不能认定被告人有罪的，应当以证据不足，指控的犯罪不能成立判决宣告被告人无罪，即所谓疑罪从无、存疑不诉，这就是法律规定的无罪推定原则。相反，仅仅依据保税货物进出仓件数一致时重量上的不符数据计算出应纳税额，从而作为认定仓库经理人偷逃税款并据此认定其犯罪的根据，显然是在进行有罪推定。
假如有证据证明涉案货物由货主转为国内销售，则货主通过伪报重量的方式偷逃税款;假如有证据证明保税加工厂将少报多进的保税货物作为原料或在加工后擅自转为内销，则该加工厂偷逃税款。但前述两种情况均与仓库经理人无关(除非证明仓库经理人与其通谋走私提供保管)。若是货物在出仓后不知去向，则公诉人所称“视为内销”或“变相内销”之说于货主或许可以成立;若是查清货物在转入保税加工厂后不知去向，则可以认为保税工厂在变相内销。此时，也与仓库经理人无关(除非证明仓库经理人与其通谋走私提供保管)然而，本案没有发生前述数种情形。
的确，保税货物作为一种特殊的对象，要求在认定走私犯罪时充分地认识其特殊性，并掌握充足的证据，才能正确适用法律、惩罚犯罪，使无罪的不受刑事追究。因此，应当严格依照法律对走私犯罪规定的要件来研判罪与非罪。
走私普通货物罪的客观方面，表现为违反海关法规，逃避海关监管，进行走私活动，偷逃应缴税额较大、情节严重的行为。擅自内销保税货物而不补缴税款才能造成国家税收的损失，情节严重便构成走私犯罪。
本案的基本事实是，保税货物整件进出仓，没有拆零出仓，件数一致，出仓货物全部转入保税加工厂，仍在海关监管范围内，重量上少报的部分其实并非多出，实际并不存在多出的这批货物。根据《中华人民共和国对加工贸易保税工厂管理办法》第三条、第六条、第八条、第九条、第十条之规定，保税货物自进口之日起至全部出口之日止受海关监管，经营加工单位应列表报送主管海关核查，保税工厂进口料、件和出口成品时，均应向海关报关审核。表明海关不仅对保税货物的进仓、储存、出仓履行法定监管义务，更应对保税货物复运出境及加工出口环节履行监管职责。既然货物出仓后全部进入了保税加工厂，重量上“少报多出”部分与保税加工厂的“少报多进”部分相符，没有货物脱离海关监管。公诉人认为出仓重量上的多出部分就是脱离了海关监管，与本案货物全部转入保税加工厂的事实相悖。此外，出仓与进仓重量上不符的统计数据只是书面的记录而已，且该数字来源于货主提供的出仓重量减去进仓重量，并且是在假定前述两种重量数据均准确的前提下计算出来。但是，本案没有重量证书作为核定货物重量的法定证据，仅有货主提供的提单、舱单和装箱单等，这些单证资料上记载的重量均未经称重，提单上的重量是承运人依据托运人申报而记载，装箱单的货物重量由货主提供。进出仓时不可能对每件货物进行称重，负有法定监管义务的海关亦未要求对每件保税货物称重，即本案中货物的进出仓报关一直以件数为准，自始至终没有对重量进行确认过，货主提供的进仓重量和出仓重量究竟哪个准确或者哪个都不准确，均无法确定。
保税货物纳税的前提条件是转为国内销售，而不是在进出保税仓库时。换言之，海关对保税货物的监管环节包括但不限于进出仓阶段，若进仓货物全部出仓，然后又全部转入保税加工厂，则保税仓库在保管和代理报关业务上的义务已经完成。同时，若保税工厂未将保税货物或其加工后的成品转为内销，则无需补缴税款。公诉人没有证据证明少报多出的货物转为国内销售，不能确定偷逃税款数额，则不符合走私犯罪的客观方面的要件。海关核税单不能证明货主偷逃税款的金额及认定走私犯罪。公诉人提供的海关核税单存在几个疑点：一是主体错误。根据《保税货物管理办法》第六条之规定，保税货物经海关核准转为进入国内市场销售时，由货主或其代理人纳税。保税仓库经理人不是货主，该核税单却将其当作纳税人而核定偷逃税款额。只有在货物短少的情况下，仓库经理人才承担缴税义务，且仅是民事责任，并非刑事处罚。《海关法》第三十八条第三款、《保税货物管理办法》第十一条、《中华人民共和国海关对保税货物和保税仓库监管暂行办法》第十二条规定，保税仓库所存货物在储存期间发生短少，其短少部分应当由保税仓库经理人承担交纳税款的责任。本案证据表明货主储存于仓库经理人保税仓内的货物已实际出仓完毕，并未短少，即仓库经理人无需承担纳税义务和法律责任。二是据以计算税额的基础不存在。即海关核税单以“少报多出”重量得出的货物价值作为核定税款的依据是不符合客观事实的。因为公诉人没有证明该重量是转为内销的数量，亦即没有证明其为应纳税货物，所以不能据此计算税额。
走私犯罪的主观方面必须是故意，过失不构成本罪。《刑法》第14条规定“明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果发生，因而构成犯罪的，是故意犯罪。”要追究仓库经理人的刑事责任，必须证明其明知自己将未经海关许可并补缴税款的保税货物擅自转为内销的行为会造成国家税收损失的结果，并且希望或放任这种结果发生。本案不存在这样的事实基础，保税货物的货主不是仓库经理人，仓库经理人无权处分货物，实际也没有处分货物，货物的销售与仓库经理人无关，转给保税加工厂或转为国内销售，均是货主的行为，怎么可能发生仓库经理人明知他人的行为造成社会危害的结果而希望或放任其发生的故意?
另一方面，假设按照侦查机关的起诉意见书，将货主和仓库经理人列为共同犯罪的被告，仓库经理人是否构成走私普通货物罪?我们仍然可以从犯罪的法定构成要件判断。
首先，仓库经理人没有监管货物的法定义务。根据《海关法》第一百条第四款、《保税货物管理办法》第四条第三款规定，海关监管货物。《保税货物管理办法》第二条、第三条、第四条第四款规定保税仓库经理人的义务为：设立专门储存、堆放货物的安全设施，由专职管理人员负责以保证安全保管货物，向海关交纳监管费。第五条和第七条规定如何办理入库和出库手续：入库时，由货主或其代理人报关，仓库经理人在货物入库后签收报关单;出库时，由货主办理手续，填写报关单和领料核准单，仓库经理人凭海关签印的领料单交付有关货物并凭以向海关办理核销手续。监管货物是海关的行政职责，仓库经理人经海关审核颁发《保税仓库登记证书》而设立保税仓库，其在经营业务过程中，依据与货主签订的合同约定双方的权利义务，仓库经理人承担合同保管义务，并不具备海关监管货物的法定职能。
同时，并不能因为仓库经理人没有及时发现货主在出仓重量上的少报行为就构成走私的共犯。仓库经理人合法经营保税仓库，及时列表报送海关核查，向海关履行核销义务。从保税货物报关进仓的程序可以看到，报关进仓时货物尚未到达(合同约定是在货物到达前二天申报)，货物进仓手续由仓库经理人会同货主及海关监管部门办理，在货主和海关均未要求称重时，仓库经理人只核件数是惯常的操作(因为仓储专业公司作业量相当大，每件货物均称重是不可能的，称重是额外的服务，需另行委托交另行交费)，出仓亦如此，因而难于发现件数正确重量上少报多出的行为，连对进口货物负有法定监管义务、具有高度专业监管水平且担负专门监管职责的海关在数年的核销中也没有发现重量上的不符。
如果认为仓库经理人没有及时发现货主重量上的少报行为就是故意参与走私，那么，海关对保税货物负有法定监管义务，假如每次报关时海关不仅对件数加以审核也对重量加以核对，则可能及时发现问题;海关也对保税仓库有法定监管义务，假如海关要求仓库经理人在报关进仓和出仓中对每一件货物进行称重，也可以确定货物在重量上的准确性。海关是否因没有及时发现走私行为而应承担相同刑事责任?我们并不这么认为，否则，可以依此类推出警察没有抓获罪犯便是犯罪的荒唐结论。
《刑法》第25条规定“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。”共同犯罪的主观方面的构成要件是，各个犯罪主体之间必须有共同的犯罪故意，即各共同犯罪人认识其共同犯罪行为及行为会发生的危害结果，并希望或者放任这种结果发生的心理态度，各个犯罪主体均故意地进行犯罪活动，具有共同的犯罪意图、目的和与别人共同犯罪的故意;在犯罪的客观方面，各行为人的行为都是犯罪行为，且密切联系，互相配合，协同一致，形成统一的犯罪活动整体，指向同一犯罪事实，共同作用于同一犯罪客体，每一共同犯罪人的行为与危害结果之间都存在因果关系，每个主体的行为都是犯罪活动的有机组成部分，都是共同犯罪得以形成、发展和最终完成的直接或间接的原因。显然，共同犯罪的主要特征体现在，犯罪主观方面的共同犯罪故意和犯罪客观方面的协调一致的犯罪行为。显然，本案并不符合前述的共同犯罪构成要件。
假如能证明仓库经理人与货主通谋走私并为其提供保管等方便，则可以认定其为共犯。而不能从相反方向得出结论：仓库经理人为货主提供保管条件，当货主有走私犯罪行为时，仓库经理人便自然成为共犯(这是有罪推定，是要求行为人自证无罪)。
本案由于证据不足，公诉人的指控相互矛盾，不能自圆其说：既认为保税货物自进口之日起至全部出口之日止受海关监管，且“少报多出”货物没有不翼而飞，已全部进入保税加工厂，又坚持认为保税货物出仓少报部分便已脱离海关监管;明知涉案货物为保税货物，却在没有任何证据的前提下推定其已转为一般货物，是以保税货物名义掩盖一般进口贸易货物事实，认为应适用《刑法》第一百五十三条而不应适用第一百五十四条第(一)针对保税货物特别规定的内容来判断是否构成走私罪;公诉人提供的证据没有反映保税加工厂将重量记录上多进的保税货物转为内销，又认为仓库经理人已实施变相内销的行为;所有证据均指向货主及其客户，表明“少报多出”或“少报多进”的行为人为货主或其客户，却起诉仓库经理人及其职工和货主的推销员为共同犯罪;公诉人明知海关监管保税货物和保税仓库，且仓库经理人已按照货主提供的单证资料履行向海关申报的义务，海关事实上对涉案货物收取监管费用并实施监管，却以仓库经理人在进仓和出仓时不对每件货物称重是放弃监管职责为由而指控其犯罪;起诉书认定货主实施少报多出行为，却在证据已表明仓库经理人与之并无通谋走私的故意和共同实施走私行为的情况下，不起诉货主或其客户，而指控仓库经理人走私犯罪。
由于保税货物存在着完全不同于一般贸易进口货物的特点，在海关批准未办理纳税手续进境之日起至全部复运出境或加工出口日，海关对其全过程进行监管，当发生中间环节逃避监管的行为时，并不能立即断定其为走私。因为刑法明确规定保税货物在未经海关许可且未补缴税款情节严重时才构成犯罪，一般的逃避监管行为以及一般的走私行为，没有造成国家税收损失的严重后果时，并不能认定为犯罪。正如保税货物在存储保税仓库期间的报关进仓与报关出仓过程中，仓库经理人依据与货主签订的保管及代报关业务的合同之约定，根据货主提供的单证资料向海关申报，结果发生了申报的出仓重量少于申报进仓的重量，即货物出仓完毕，保税货物手册上还有结余数，如果该结余数去向不明，可以认定为逃避海关监管，如果确定转为内销则可以认定为偷逃税款。但是，当该少报而多出的重量数与使用保税原材料的保税加工厂少报而多进的重量数相符，则可以肯定没有货物逃避海关监管，更没有偷逃税款，因为保税货物只有转为国内销售才需要补缴税款，既然不需纳税，哪来偷税之说?既然没有偷税，怎么能构成走私罪?
所以，我们可以顺理成章地得出结论了：保税货物出仓时重量上的“少报多出”并不必然构成走私犯罪，只有将少报多出部分转为国内销售偷逃税款5万元以上才是犯罪行为，而且必须证明仓库经理人与走私犯罪人通谋走私行为而提供保管方便时才能认定仓库经理人为走私罪的共犯。侦查机关、检察机关和审判机关均应当自觉地按照法律规定的无罪推定原则来侦查、起诉和审判，维护法律的尊严。
我们认为，当犯罪对象是保税货物时，颇有认真研究的必要。
